Nel corso degli ultimi anni il legislatore è intervenuto in più occasioni con l’obbiettivo di ampliare le misure volte a favorire l’erogazione di interventi di welfare aziendale a favore dei lavoratori subordinati.

Nello specifico con le leggi:

Legge n. 208/2015
Legge n. 232/2016
Legge n. 205/2017
Decreto-legge n. 48/2023

In ultimo, l’INPS con la circolare n. 49 del 31 maggio 2023, ha fornito una lettura organica degli interventi del legislatore come precedentemente elencati.

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Bonus carburante
(Art. 1 del decreto-legge 14 gennaio 2023, n.5, convertito, con modificazioni, dalla legge 10 marzo 2023, n.23)

Per l’anno 2023 è stata stabilita la totale assoggettabilità ai fini contributivi bonus carburante, che consente la possibilità di erogare ai lavoratori dipendenti buoni benzina, o titoli analoghi, ai sensi dell’articolo 51, comma 3, del TUIR, per un ammontare massimo di 200 € per lavoratore.
Il bonus carburante rimane escluso ai soli fini della imposizione fiscale.

Welfare - Aumento della soglia di 258,23€ a 3.000€
(Art. 40, comma 1, del decreto-legge 4 maggio 2023, n. 48)
Per il periodo d’imposta 2023 e con riferimento ai soli lavoratori dipendenti con figli, (compresi i figli nati fuori del matrimonio riconosciuti, i figli adottivi o affidati, che si trovano nelle condizioni previste dall'articolo 12, comma 2, del TUIR), è prevista l’elevazione da 258,23 € a 3.000 €, del valore dei beni ceduti e dei servizi che non concorre a formare il reddito da lavoro dipendente di cui all’articolo 51, comma 3, del TUIR, includendo tra i c.d. fringe benefit anche le somme erogate o rimborsate ai lavoratori dipendenti per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale.

Per i lavoratori non rientranti nella suddetta fattispecie, continuerà ad applicarsi l’ordinario regime di esenzione previsto dall’articolo 51, comma 3, del TUIR, il quale prevede, da un lato, una soglia di esenzione fino a 258,23 € e, inoltre non si estende ai rimborsi e alle somme erogate per il pagamento delle bollette di luce e gas, per i quali resta applicabile il principio generale secondo cui qualunque somma percepita dal lavoratore in relazione al rapporto di lavoro costituisce reddito imponibile da lavoro dipendente.

Superamento dei limiti previsti
Viene inoltre confermata la regola che, se il valore dei beni o dei servizi prestati risultino complessivamente superiori al limite-soglia previsto dalle disposizioni, il datore di lavoro deve assoggettare a contribuzione l’intero importo corrisposto, vale a dire anche la quota di valore inferiore al medesimo limite.

Premi di risultato
Con la legge n. 208/2015 è stata prevista, a decorrere dal 2016, la possibilità per i lavoratori di ricevere le remunerazioni riferite a premi di risultato (che abbiamo determinate caratteristiche e quindi ricadenti in un particolare e agevolato regime fiscale), sotto forma di prestazioni di welfare aziendale esenti, pertanto, sia ai fini fiscali che contributivi entro i limiti e nel rispetto delle condizioni dettate dal TUIR.

L’obbiettivo del legislatore è quella di ridurre l’onere fiscale e contributivo sul lavoro subordinato sia a favore dei dipendenti, assoggettati a un minore prelievo fiscale e contributivo, sia a favore dei datori di lavoro, per il risparmio degli oneri previdenziali dovuto all’ampliamento delle componenti escluse dal reddito da lavoro dipendente e alla possibilità di dedurre, nella determinazione di tale reddito, le spese sostenute per il welfare aziendale in precedenza soggette, invece, a una limitata deducibilità.

Welfare aziendale
(Art.51, comma 2, del TUIR)
Un punto importante riguarda la modalità di erogazione dei benefit, dove affinché non concorrano a formare reddito da lavoro, gli stessi devono essere offerti alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti.
Nel concetto di generalità o categorie di dipendenti è compresa la messa a disposizione dei benefit, nei confronti di un gruppo omogeneo di dipendenti, a prescindere dalla circostanza che in concreto soltanto alcuni di essi ne usufruiscano.
Di conseguenza, le medesime erogazioni messe a disposizione solo di taluni lavoratori concorrono alla formazione del reddito da lavoro dipendente.

Legge di Bilancio 2018

La legge di Bilancio 2018 è intervenuta in materia di welfare aziendale introducendo una nuova fattispecie di non concorrenza alla formazione del reddito da lavoro dipendente.
Nello specifico, le “somme erogate o rimborsate alla generalità o a categorie di dipendenti dal datore di lavoro o le spese da quest’ultimo direttamente sostenute, volontariamente o in conformità a disposizioni di contratto, di accordo o di regolamento aziendale, per l’acquisto degli abbonamenti per il trasporto pubblico locale, regionale e interregionale del dipendente e dei familiari indicati nell’articolo 12 che si trovano nelle condizioni previste nel comma 2 del medesimo articolo”.

La non imponibilità fiscale e contributiva è prevista sia nella ipotesi in cui il benefit sia erogato dal datore di lavoro volontariamente sia in quella in cui sia erogato in esecuzione di disposizioni di contratto, accordo o di regolamento aziendale.

Ai fini dell'esclusione dal reddito da lavoro dipendente è necessario che l’abbonamento al trasporto pubblico implichi un utilizzo non episodico del mezzo di trasporto pubblico, sia offerto alla generalità dei lavoratori dipendenti o a categorie di dipendenti.
Qualora fosse messo a disposizione solo di taluni lavoratori dipendenti si configurerebbe un fringe benefit rilevante ai fini della formazione del reddito da lavoro.

Sempre con riguardo alla non concorrenza alla formazione del reddito da lavoro dipendente delle “opere e servizi di utilità sociale” il legislatore, ridefinendone la fattispecie, ha così riformulato la lettera f) del comma 2 dell’articolo 51 del TUIR con il seguente testo:
“l’utilizzazione delle opere e dei servizi riconosciuti dal datore di lavoro volontariamente o in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, offerti alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti e ai familiari indicati nell’articolo 12 per le finalità di cui al comma 1 dell’articolo 100”.
Le finalità sono quelle di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o di culto.
La modifica innova ed estende la disciplina all’erogazione di servizi di welfare aziendale regolati tramite contratti, accordi o regolamenti aziendali, e non solo quando essi siano volontariamente erogati dal datore di lavoro.

La norma definisce il ruolo della contrattazione collettiva nell’erogazione dei benefit (non legati alla trasformazione del premio di risultato), precisando che i medesimi possono essere oggetto di contrattazione sia a livello nazionale (primo livello) che territoriale e aziendale (secondo livello).

Le misure di welfare aziendale, unilaterale o collettiva, si riflette, sul regime fiscale dei costi sostenuti dal datore di lavoro per tali finalità. Infatti, se le opere e i servizi siano offerti in base a contrattazione collettiva di primo o di secondo livello è consentita, ai sensi dell’articolo 95 del TUIR, l’integrale deducibilità dei costi per il datore di lavoro.

Rientrano nel perimetro applicativo della norma l’offerta di corsi di lingua, informatica, musica, teatro, danza, ecc.

Le opere e i servizi possono essere messi a disposizione dal datore di lavoro o da strutture esterne all’azienda, ma a condizione che il dipendente resti estraneo al rapporto economico che intercorre tra il datore di lavoro e il terzo erogatore del servizio.
Non sono comprese le somme di denaro erogate ai dipendenti a titolo di rimborso spese, anche se documentate, da impiegare per opere e servizi aventi le citate finalità.

 

Servizi di educazione e istruzione
(Legge n. 208/2015)

La norma aggiornata prevede la non concorrenza alla formazione del reddito da lavoro dipendente delle somme, dei servizi e delle prestazioni erogate dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per la fruizione, da parte dei familiari (indicati nell’articolo 12 del TUIR), “dei servizi di educazione e istruzione anche in età prescolare, compresi i servizi integrativi e di mensa ad essi connessi, nonché per la frequenza di ludoteche e di centri estivi e invernali e per borse di studio a favore dei medesimi familiari”.

La norma aggiornata supera il del concetto di asili nido in favore della più ampia definizione di educazione e istruzione “in età prescolare” che ricomprende tra i servizi esentati anche quelli relativi alla frequenza di scuole materne.
Per quanto riguarda la modalità di erogazione, è confermata la possibilità che il datore di lavoro eroghi i servizi di educazione e istruzione direttamente o tramite terzi, nonché mediante l’erogazione ai dipendenti di somme di denaro da destinare a tali finalità anche a titolo di rimborso di spese già sostenute.

 

Legge di stabilità 2016

La legge di Stabilità 2016 ha introdotto una nuova fattispecie di non concorrenza alla formazione del reddito da lavoro dipendente da ricondursi alle “somme e le prestazioni erogate dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per la fruizione dei servizi di assistenza ai familiari anziani o non autosufficienti indicati nell’articolo 12” del TUIR.

Per “soggetti non autosufficienti” si intendono coloro che non siano in grado di compiere gli atti della vita quotidiana quali, ad esempio, assumere alimenti, deambulare, ecc., comprese le persone che necessitino di sorveglianza continuativa.

 

Legge di Bilancio 2017

Un’ulteriore ipotesi di benefit viene introdotta dalla legge di Bilancio 2017.
Non concorrono a formare reddito da lavoro dipendente “i contributi e i premi versati dal datore di lavoro a favore della generalità di dipendenti o a categorie di dipendenti per prestazioni, anche in forma assicurativa, aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana [...] o aventi per oggetto il rischio di gravi patologie”.

Le prestazioni “aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana” sono quelle aventi le caratteristiche definite da un apposito decreto ministeriale (prestazioni sociali a rilevanza sanitaria, prestazioni sanitarie, ecc.) richiamato, a tale fine, dalla norma stessa (decreto del Ministero del Lavoro, della salute e delle politiche sociali del 27 ottobre 2009).

Non concorrono a formare il reddito i soli contributi e i premi versati per le polizze cosiddette “long term care” (dirette a garantire una copertura assicurativa per stati di non autosufficienza del dipendente, che richiedono generalmente il sostenimento di spese per lunga degenza) e “dread disease” (dirette a garantire una copertura assicurativa contro il rischio di insorgenza di malattie particolarmente gravi).

In ogni caso, si ribadisce che l’esenzione si realizza sempre che i contributi e i premi siano destinati all’erogazione di prestazioni in favore del dipendente e non anche dei suoi familiari.

Risulta, pertanto, esente dall’obbligo contributivo, ivi compreso il contributo di solidarietà, il benefit in esame qualora esso sia erogato in forma di versamento di premio di una polizza assicurativa stipulata per le specifiche predette ipotesi cc.dd. “long term care” e “dread disease”.

L’esplicita previsione di esclusione dal reddito imponibile introdotta con la legge di Bilancio 2017 di tali forme di assicurazione configura, infatti, una deroga al generale principio per cui le polizze assicurative (extraprofessionali, assistenziali e sanitarie, con eccezione di quelle aventi a oggetto il rischio professionale) costituiscono sempre reddito imponibile ai fini previdenziali e, perciò, sono sempre soggette all’ordinaria integrale contribuzione.

Il regime previdenziale di cui all’articolo 12, comma 4, lettera f), della legge n. 153/1969, in relazione ai benefit di cui all’articolo 51, comma 2, del TUIR.

La normativa di riferimento prevede che i contributi e le somme a carico del datore di lavoro versate a casse, fondi, gestioni previste da contratti collettivi o da accordi o regolamenti aziendali al fine di erogare prestazioni integrative previdenziali o assistenziali sono assoggettati al contributo di solidarietà del 10% per la quota a carico del datore di lavoro.

Corresponsione dei benefit mediante titoli di legittimazione

La legge di Stabilità 2016, ha previsto che a decorrere dal 1 gennaio 2016: “Ai fini dell’applicazione dei commi 2 e 3, l’erogazione di beni, prestazioni, opere e servizi da parte del datore di lavoro può avvenire mediante documenti di legittimazione, in formato cartaceo o elettronico, riportanti un valore nominale”.
La norma, pertanto, chiarisce la generale possibilità di erogazione dei benefit in forma di voucher.

Tali documenti non possono essere utilizzati da persona diversa dal titolare, non possono essere monetizzati o ceduti a terzi e devono dare diritto a un solo bene, prestazione, opera o servizio per l’intero valore nominale senza integrazioni a carico del titolare. Tali beni e servizi, tuttavia, possono essere indicati cumulativamente in un unico titolo purché il valore complessivo non ecceda il limite di 258,23 €.

Profili previdenziali relativi ai premi di risultato e alla sostituzione del premio di risultato con misure di welfare
(Legge n. 208/2015 art.1 1, commi da 182 a 190 - Legge n. 232/2016),

Viene introdotto in via strutturale per i premi di risultato – di ammontare variabile la cui corresponsione sia legata a incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza e innovazione (misurabili e verificabili sulla base del citato decreto interministeriale 25 marzo 2016) – e per le somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili, ai lavoratori del settore privato un particolare regime fiscale agevolato consistente nell’applicazione di un’imposta sostitutiva IRPEF pari al 10% - e del 5% per il 2023 - entro il limite d’importo pari, allo stato, a 3.000 € lordi.

Quindi, accanto alla possibilità di avvalersi della tassazione sostitutiva, in luogo di quella ordinaria, viene attribuita al dipendente un’ulteriore facoltà di scelta in relazione ai premi di risultato, relativa alla possibilità di ottenere il premio in denaro o in natura, senza imposizione fiscale e contributiva, nei limiti previsti dalle norme.

Le predette somme agevolate potranno essere sostituite da uno o più servizi di welfare aziendale.
Pertanto, mentre il premio di risultato sconta la normale contribuzione e un’imposta sostitutiva fiscale agevolata del 10% (ridotta al 5% per l’anno 2023) in capo al dipendente, il welfare aziendale è generalmente esente da contribuzione previdenziale sia per il datore di lavoro che per il lavoratore.

Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 28/E/2016 ha evidenziato come l’espressa menzione dei “contratti aziendali o territoriali” escluda dall’agevolazione gli elementi retributivi premiali erogati in attuazione di accordi o contratti collettivi nazionali di lavoro ovvero di accordi individuali tra datore di lavoro e prestatore di lavoro.
È necessario che sia la contrattazione collettiva di secondo livello a riconoscere la possibilità di erogare i benefit di cui ai commi 2 e 3 dell’articolo 51 del TUIR in sostituzione del premio agevolato, su richiesta del dipendente, “sottraendo in tal modo alla contrattazione individuale una scelta che per il dipendente determinerebbe ripercussioni anche sul piano previdenziale”.

Per potere beneficiare dell’agevolazione è inoltre necessario, secondo quanto previsto dall’articolo 5 del decreto interministeriale 25 marzo 2016, che i contratti collettivi aziendali o territoriali siano depositati presso l’Ispettorato territoriale del lavoro entro 30 giorni dalla loro sottoscrizione, unitamente alla dichiarazione di conformità di tali contratti alle disposizioni contenute nel decreto stesso.

L’esenzione dei benefit fruiti in sostituzione di premi o partecipazione agli utili erogati ai dipendenti soggiace ai limiti relativi all’ammontare delle somme assoggettabili a imposta sostitutiva e agli importi stabiliti per dette utilità dal TUIR.
Infatti, ai fini della fruizione dell’agevolazione sono necessari due requisiti:
uno di natura qualitativa, costituito dalla natura del reddito prodotto, l’altro di natura quantitativa, individuato nel limite reddituale. In particolare, l’agevolazione trova applicazione con riferimento ai titolari di reddito da lavoro dipendente del settore privato di importo non superiore, nell’anno precedente a quello di percezione delle somme agevolate, a 80.000 €.

Inoltre, qualora nel rispetto delle altre condizioni venisse superata la soglia di 3.000 € (ammontare del premio agevolato) la parte eccedente sarebbe pienamente assoggettata a contribuzione e a imposta fiscale.

Inoltre, per i datori di lavoro che coinvolgano in modo paritetico i lavoratori nell’organizzazione del lavoro - oltre all’innalzamento a 4.000 € del limite sul quale applicare l’imposta sostitutiva IRPEF pari al 10% (ridotta al 5% per l’anno 2023), è prevista l’applicazione di un beneficio sul piano contributivo mediante la riduzione di 20 punti percentuali dell’aliquota contributiva IVS a carico del datore di lavoro sulle quote delle erogazioni relative a premi di risultato non superiori a 800€.

Si tratta, pertanto, di un beneficio che si aggiunge a quello previsto fiscalmente (imposta sostitutiva IRPEF).
Contestualmente, a fronte del minore onere contributivo a vantaggio del lavoratore e del datore di lavoro, il legislatore ha previsto, corrispondentemente, sul piano previdenziale la riduzione dell’aliquota di computo ai fini pensionistici.

 

Premi di risultato sostituiti con welfare aziendale
(comma 184-bis dell’articolo 1 della legge n. 208/2015)

La legge di Bilancio 2017 è intervenuta sulla disciplina ampliando il perimetro dei benefit fruibili in sostituzione dei premi di risultato.
Nello specifico, l’articolo 1, comma 160, della legge di Bilancio 2017, introducendo il comma 184- bis all’articolo 1 della legge di Stabilità 2016, ha previsto che non concorrono a formare il reddito da lavoro dipendente, né sono soggetti all’imposta sostitutiva qualora, in sostituzione dei premi di risultato, (anche sotto forma di partecipazione agli utili dell'impresa, ai sensi del comma 182 dell’articolo 1 della legge n. 208/2015), siano percepiti o goduti dal dipendente, per sua scelta:

a) i contributi alle forme pensionistiche complementari (Cometa), anche se versati in eccedenza, rispetto ai relativi limiti di deducibilità (ai fini fiscali) dal reddito da lavoro dipendente (tali contributi eccedenti, inoltre, non concorrono a formare la parte imponibile della prestazione complementare, in deroga alle norme generali ivi richiamate);

b) i contributi di assistenza sanitaria di cui all’articolo 51, comma 2, lettera a), del TUIR (destinati a enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale), anche se versati in eccedenza rispetto ai relativi limiti di esenzione indicati dal TUIR;

c) il valore di azioni offerte alla generalità dei dipendenti (articolo 51, comma 2, lettera g), del TUIR), anche se ricevute per un importo complessivo superiore a 2.065,83 € dal reddito da lavoro dipendente.

In riferimento all’ipotesi della lettera a), quindi, viene estesa la disciplina per cui le somme (premi di risultato e partecipazione agli utili) non concorrono a formare il reddito da lavoro dipendente, né sono soggette all'imposta sostitutiva, anche nel caso della loro destinazione a contributi a forme pensionistiche complementari di cui al D.lgs 5 dicembre 2005, n. 252.

 

Contributo di solidarietà del 10% somme dal datore di lavoro destinate al finanziamento di forme di previdenza complementare

Le somme versate dal datore di lavoro e destinate al finanziamento di forme di previdenza complementare, prevede che siano assoggettate al “contributo di solidarietà del 10 per cento di cui all’articolo 9-bis del decreto-legge 29 marzo 1991, n. 103, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° giugno 1991, n. 166, e al citato decreto legislativo n. 124 del 1993, e successive modificazioni e integrazioni, a carico del datore di lavoro e devoluto alle gestioni pensionistiche di legge cui sono iscritti i lavoratori”.

A tale titolo è necessaria una precisazione rispetto agli strumenti di welfare come stabilito dall’art.17, Sez. Quarta - Titolo Quarto

In caso di destinazione degli strumenti di welfare al Fondo Cometa o al Fondo MètaSalute la normativa contrattuale prevede:

“I lavoratori hanno comunque la possibilità di destinare i suddetti valori, di anno in anno, al Fondo Cometa o al Fondo MètaSalute, secondo regole e modalità previste dai medesimi Fondi, fermo restando che il costo massimo a carico dell’azienda per ciascun anno e non può superare i 200€.

Fiom-Cgil nazionale

 

Roma, 27 luglio 2023